双层法益构造下虚开增值税专用发票罪的适用

党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革推进中国式现代化的决定》明确指出“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”。刑法作为保障法，对于打击虚开增值税专用发票罪和保障增值税制度的完善具有重要意义。从我国司法实践来看，虚开增值税专用发票罪具有发案多、争议大的特点。过去五年，全国检察机关共起诉涉税犯罪54176人，其中虚开增值税专用发票案件占涉税案件的80%。并且，虚开增值税专用发票案件二审改判率18.38%，发回重审率12.83%，明显高于一般经济犯罪的二审改判率和发回率。2024年3月最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）对虚开增值税专用发票罪的行为类型、数额、情节进行了较多的规定。但是，《解释》并没有解决虚开增值税专用发票罪的争议问题，反而在某些方面引发了新的争议。因此，加强对虚开增值税专用发票罪的研究，具有重要的理论与现实价值。

一、虚开增值税专用发票罪的法益构造
 

　　虚开增值税专用发票罪的所有争议问题都源于不同的法益观，围绕本罪，我国刑法理论与实务存在秩序法益观与财产法益观的对立。秩序法益观包括两种不同观点，传统的秩序法益观认为本罪的法益是国家的发票管理秩序和税收征管秩序，新近的秩序法益观认为本罪的法益是国家的抵退计征机制。财产法益观认为，虚开增值税专用发票罪是侵犯国家税款这一国库财产的犯罪，财产法益观包括目的犯说、危险犯说、实害犯说三种不同观点。但是，无论是秩序法益观还是财产法益观都存在难以克服的缺陷，需要新的理论完善。

　　传统秩序法益观提出的发票管理秩序和税收征管秩序具有外延广泛而内涵空洞的特点，只要有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一就会侵害这种秩序法益。因而，传统秩序法益观认为本罪属于行为犯。但现在主流观点认为，传统秩序法益观及其行为犯说过于扩张了本罪的适用范围，不符合我国市场经济的发展需要，因此有必要对本罪进行限缩解释。但对于如何限制本罪的适用范围，理论与实务存在较大的分歧。后面笔者提到的各种观点都是对传统秩序法益观及其行为犯说的修正。新近的秩序法益观认为，虚开增值税专用发票罪侵犯的法益是增值税的抵退计征机制。抵退计征机制以纳税人的抵退权为核心，包括实体机制（抵退权）和程序机制（凭证义务）两部分。如果行为只是在程序上虚开了增值税专用发票，而没有虚构实体上的抵扣权，即使构成虚开发票罪，也不会构成虚开增值税专用发票罪。

　　抵退计征机制说抓住了增值税专用发票制度的核心，具有较大的合理性。在我国现有的五大类18个税种中，增值税属于第一大税种，具有间接税和流转税的特征。作为间接税，增值税的最终税负并非由纳税企业承担，而是由消费者承担，这涉及国家、纳税企业、消费者三者之间的关系和利益平衡。增值税的课税对象是企业提供的商品或者服务，但为了不影响企业创造价值的积极性，国家不让企业对其创造的增值额承担税负，该税负最终转嫁给消费者。但国家并不是直接向消费者征收，而是向企业征税，企业代缴以后最终向消费者代征。企业作为增值税的纳税人，实际上是增值税的代缴代征人。这种税负转嫁制度的设计，既保护了企业创新的积极性，又满足了消费者对美好生活的需求。作为流转税，增值税并非一次性征税，而是对商品流动的每一个环节征税，但又要保证不重复征税。因此，为了确保增值税的间接税和流转税属性，就得赋予纳税企业以抵扣权。把包含抵扣权在内的抵退计征机制作为虚开增值税专用发票罪的法益，具有较大的理论与现实意义。

　　然而，脱离国家税款这一最终的财产利益考量，单纯依靠抵退计征机制这一秩序法益难以合理划定虚开增值税专用发票罪的适用范围。例如，抵退计征机制法益说认为，变票、洗票、对开、环开等行为即使不会侵害国家税款利益，也应当成立虚开增值税专用发票罪。因为这些行为在程序上虚开了增值税专用发票，在实体上虚构了抵扣权，实质性地侵害了抵退计征机制。但是，刑法不是为了保护秩序法益而保护秩序法益。在刑法与行政法的关系中，行政法保护的是秩序法益，在秩序法益已经被行政法给予前置保护的情况下，刑法的后置保护一定另有原因。质言之，刑法对秩序法益的保护一定与其背后的实体法益相关联，脱离实体法益的秩序法益只需要行政法的保护就足够了。只有当刑法保护的秩序法益与实体法益具有同质性，能够还原为实体法益时，才是值得刑法保护的法益。

　　虽然我国刑法立法把虚开增值税专用发票罪规定为侵犯秩序法益的犯罪，但是理论与实务的主流观点站在财产法益观的立场来解释本罪，认为其侵犯的法益是国库财产权。这一立场主要包括目的犯说、危险犯说、实害犯说。这些观点都值得商榷。

　　1.目的犯说的无力

目的犯说认为，虚开增值税专用发票罪实质上是诈骗罪，不是所有的虚开行为都会构成犯罪，只有具备骗取国家税款目的的虚开行为才有法益侵害性。因此，虚开增值税专用发票罪属于非法定的目的犯。并且，“骗取税款目的”不同于“偷逃税款目的”，前者具有侵财性，后者具有义务违反性。也有全国人大代表多次提议修改刑法，增设“以骗取国家税款为目的”的主观要件。目的犯说限制本罪适用范围的初衷是正确的，但整体上值得商榷。

　　首先，目的犯说不符合刑法立法原意。在《刑法》第205条规定的四种虚开行为中，“为自己虚开”“让他人为自己虚开”往往具有骗取税款的目的，实践中也存在为了虚增业绩等其他目的。但是，“为他人虚开”“介绍他人虚开”往往不具有骗取税款目的，行为人多以追求开票费或者介绍费为目的。如果认为本罪是目的犯，则意味着“为他人虚开”“介绍他人虚开”也必须具有骗取税款目的，而这并不符合立法原意。虽然《解释》第10条第2款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”，但该款规定并非确认本罪属于目的犯，“需要特别说明的是，刑法第205条并未对虚开增值税专用发票罪作出‘目的性’要求，《解释》尊重立法原意，该条第2款仅是虚开增值税专用发票罪的出罪条款，不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件”。

　　其次，目的犯说不符合刑法理论构造。目的犯中的目的应该与实行行为同时存在，目的作为主观不法要素直接决定了行为的不法性。例如，我国理论与实践的主流观点认为，是否具有非法占有目的是区别刑事诈骗与民事欺诈的关键。具有非法占有目的的欺骗行为将导致被害人陷入失去民事救济可能的高度风险，构成刑事诈骗；反之则不会导致这种高度风险，只能构成民事欺诈。再如，出于伤害目的的殴打行为与出于杀人目的的殴打行为，在殴打部位和殴打力度上都可能不同，具有不同的违法性。但是，是否具有骗取税款目的，并不影响虚开行为的不法程度。虚开只是对增值税专用发票的不实记载，骗取税款的虚开、偷逃税款的虚开、增加业绩的虚开在法益侵害程度上没有区别。真正侵害国库财产的，是虚开之后的非法抵扣行为，而不是虚开之时的骗取国家税款目的。

　　2.危险犯说的混沌

危险犯说试图从客观方面来限制虚开增值税专用发票罪的适用范围，认为当虚开行为具有骗取国家税款的危险时，才成立本罪。危险犯说的“危险”是指导致国家税款损失的危险，而不是指侵害税收秩序的危险。虚开行为对国家税款损失而言，只具有实质预备犯的抽象危险，在虚开行为与税款损失之间需要介入独立的抵扣行为。因此，危险犯说的难点在于如何判断虚开行为是否具有导致国家税款损失的危险。第一种观点认为，抽象危险是一种立法推定的危险，只要虚开行为完成，或者虚开行为达到法定数额或者其他法定标准，就可以推定抽象危险的存在。但是，这种抽象危险犯说与前述的行为犯说没有实质区别，难以限制本罪的适用范围。第二种观点借鉴客观归责理论，以虚开行为制造的风险是否外溢为标准来判断是否对其进行刑事归责。具体来说，如果行为人对虚开行为所制造的风险进行了有效控制，风险没有外溢，就不承担本罪的刑事责任；如果虚开行为制造的风险已经外溢，就成立虚开增值税专用发票罪。第三种观点以虚开行为的法益关联性为标准来判断本罪的成立。当虚开行为与骗取国家税款之间同时存在典型性、适格性、显著性三方面关联时，虚开行为就成立本罪；当虚开行为缺少其中任何一项关联时，就不成立本罪。这些危险犯说的不同观点的愿望是良好的，但其限制本罪适用范围的努力注定是徒劳的。

　　首先，不同虚开行为的危险性没有区别。如前所述，虚开只是对增值税专用发票的不实记载，骗税的虚开、逃税的虚开、行政违法的虚开在违法性和危险性上难以区别。在没有因抵扣造成国家税款损失之前，虚开只有数额的区别，没有危险的区别。

　　其次，误把其他标准当作危险犯的司法适用标准。例如，上述第二种观点把客观归责的判断标准当作抽象危险犯的判断标准，存在前提性错误。客观归责理论需要解决的问题是，已经出现的结果是否可以归责于系争行为，其任务是“将无关的因果流程从刑法上的结果答责的范围中剔除出去”。可见，客观归责理论适用的前提是法益侵害的结果已经发生，倘若结果尚未发生，就无需考虑结果归责的问题。结果归责判断与行为危险性判断是两个不同语境中的问题。之所以需要判断虚开行为的危险性，恰恰是骗取税款的结果尚未发生；如果骗取税款的结果已经发生，虚开行为当然具有危险，一般已经构成犯罪，无需再判断其危险性。再如，上述第三种观点把法益关联性作为判断虚开行为是否构成犯罪的标准，混淆了立法论与司法论两种不同语境。行为与法益侵害之间是否具有典型性、适格性、显著性是立法需要考虑的问题。象征性立法遭受的诟病就在于行为与法益之间缺少典型、适格和显著的关联性。虚开增值税专用发票与骗取国家税款之间无疑具有紧密的法益关联性，因此国家才规定虚开行为构成犯罪。虚开行为与法益的关联性，在立法阶段就已经被肯定了，因此在司法阶段再判断虚开行为与法益的关联性，既无必要也无可能。

　　3.实害犯说的恣意

　　与前述目的犯说、危险犯说“画地为牢”式的解释不同，实害犯说进行了大胆突破，“无论怎样对虚开行为这一预备行为本身进行实质解释、提出实质要求，预备行为都不能导致国家税款的损失”。因此应“直接补充构成要件要素，使骗抵增值税款的行为与国家税款损失的结果成为不成文的构成要件要素”。经过这样的改造以后，虚开增值税专用发票罪的性质就变成了实害犯。行为人虚开增值税专用发票并骗抵税款的，构成本罪的既遂；仅虚开增值税专用发票而没有骗抵税款的，成立本罪的未遂。实害犯说有利于区分此罪与彼罪并做到罪责刑相适应，但最大的问题是与我国法律规定不兼容。

　　首先，本罪是单行为犯而不是复行为犯。实害犯的实害结果必须是实行行为的危险现实化，而不是其他行为导致的。换言之，实行行为本身必须包含发生实害结果的危险。例如，《刑法》第266条规定的“诈骗”行为本身就具有侵害他人财产权的危险性。相反，如果最终的危害结果不是由实行行为引起的，而是由其他行为引起的，这种犯罪形态就不是实害犯，而可能是行为加重犯、情节加重犯或者客观处罚条件。例如，《刑法》第175条之一规定，“以欺骗手段取得银行或者其他金融机构贷款……，给银行或者其他金融机构造成重大损失的，处……”。这里的“重大损失”就不是“骗取”行为所导致的，而是由其他行为造成的，因此其不是构成要件结果，而只是客观处罚条件。《刑法》第205条规定的实行行为只是“虚开”，但“虚开”并不包含骗取国家税款的危险。因此，如果要认定本罪是实害犯，就必须添加“抵扣”这一实行行为，从而使本罪的客观方面由单一行为变为复合行为。实害犯说正是采取了这一逻辑和方法。但是，这种做法是值得商榷的。

　　构成要件是犯罪类型的观念形象。例如，贷款诈骗罪与骗取贷款罪的区别在于主观上是否具有非法占有目的，针对妇女的强制猥亵罪与强奸罪的区别在于客观上是否具有性交行为。刑法解释可以对构成要件要素进行加强或淡化，以使构成要件的观念形象更加丰满和易辨。例如，为伪造货币罪添加“流通使用目的”，为强制猥亵、侮辱罪添加“刺激和满足性欲的内心倾向”。这些被添加的要素一般被称为“非法定的要素”。“非法定”并非超出了法律规定，而是法律的隐含规定。构成要件都是法定的，只是法律规定的方式不同（明示、暗示）；不存在超法规的构成要件，解释不能创造构成要件，否则就是司法造法。尤其是，解释不能创造客观行为要件。客观行为要件犹如房屋的墙壁，起着划分犯罪圈，区分罪与非罪、此罪与彼罪的关键作用。如果解释者可以随意对立法者构建的墙壁进行拆除或新建，那么改造以后的房屋就很难说还是以前的房屋了。实害犯说在“虚开”之外添加“抵扣”这一客观要件，使虚开增值税专用发票罪由单行为犯变为复行为犯，与其说是在解释法律，毋宁说是在造法。

　　其次，发生实害结果并不意味着就是实害犯。上述实害犯说的核心理由是，有证据证明《刑法》第205条包含了发生实害结果的情形。第一条证据是修改之前的《刑法》第205条第2款。该款规定，“有前款行为骗取国家税款，……给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”。显然，没有给国家利益造成特别重大损失的，适用《刑法》第205条第1款的规定，“这便表明第1款规定的是实害犯”。第二条证据是《刑法》第205条与第204条的关系。《刑法》第205条规定了虚开增值税专用发票和虚开用于骗取出口退税发票两种情形，但《刑法》只在第204条中规定骗取出口退税罪，而没有规定骗抵增值税罪，因此对于骗抵增值税的，只是适用第205条的虚开增值税专用发票罪。“既然如此，就应当认为虚开增值税专用发票实际上相当于骗抵国家增值税款的犯罪，因而是实害犯”。

　　上述两条证据只能证明《刑法》第205条包含了发生实害结果的情形，但不能证明该条就是实害犯的规定。其实，即使没有上述两条所谓的证据，单就第205条的条文分析也能证明该条包含了发生实害结果的情形。刑法条文中包含实害结果的犯罪，并非就一定是实害犯，其既可能是实害犯，也可能是行为加重犯、情节加重犯、结果加重犯等情况。该条规定表明，发生实害结果只是本罪的情节加重犯，没有发生结果也可能成立本罪既遂。第205条规定了虚开增值税专用发票罪的三个法定刑档次：第一档法定刑只有虚开税额的要求，第二档和第三档法定刑包括数额和情节两方面的要求。根据司法解释，税款损失30万元以上的属于“严重情节”，适用第二档法定刑；税款损失300万元以上的属于“特别严重情节”，适用第三档法定刑。很显然，虚开增值税专用发票并骗抵税款造成国家税款损失的，构成本罪的情节加重犯，根据损失的大小分别适用第二档或者第三档法定刑；没有造成国家税款损失的，构成本罪的基本犯，适用第一档法定刑。本罪并不是实害犯，而是情节加重犯。

　　（三）双层法益观的提倡

　　上述秩序法益观和财产法益观及其行为犯说、目的犯说、危险犯说、实害犯说的共同问题在于采取了单层法益观。单层法益观用来解释自然犯也许不存在特别困难，但用来解释法定犯就可能捉襟见肘。在自然犯中，犯罪行为直接作用于犯罪对象，并通过犯罪对象的变化来侵害法益。在这里，犯罪对象和法益之间具有直接的对应关系，唯一的变量是犯罪对象的具体场景。例如，盗窃他人仓库中的电缆，侵犯财产权，构成盗窃罪；盗割电力电缆，侵犯电力安全，构成破坏电力设备罪；盗割通信电缆，侵犯通信安全，构成破坏公共电信设施罪；盗割军用电缆，侵犯国防利益，构成破坏军事通信罪。但是在法定犯中，犯罪行为作用于犯罪对象，首先侵害的是某种抽象的秩序法益，其次才能侵害具体的实体法益。例如，交通事故导致他人财产损失，只有在行为人违反交通秩序的情况下，才可能构成犯罪。在这里，交通秩序是第一层法益（阻挡层法益），财产利益是第二层法益（背后层法益）。如果行为人只侵犯第一层法益，构成行政违法行为；如果行为人只侵犯第二层法益，构成故意毁坏公私财物罪（自然犯）；只有当行为人同时侵犯第一层法益和第二层法益时，才构成交通肇事罪（法定犯）。从这个意义上可以说，“法定犯=法定秩序违反+实体法益侵害犯”，法定犯属于侵犯双层法益的犯罪。所以，对于法定犯的解释应当从单层法益观转向双层法益观。

　　虚开增值税专用发票罪的适用也应该立足于双层法益观，而不是单层法益观。上述秩序法益观及其行为犯说认为虚开增值税专用发票罪的法益是单纯税收制度；财产法益观及其目的犯说、危险犯说、实害犯说认为虚开增值税专用发票罪的法益是单纯税收利益。这两种立场采取的都是单层法益观，从而导致了前述解释论上的诸多缺陷。实际上，《刑法》第205条保护的既不是单纯的秩序法益，也不是单纯的财产法益，而是秩序法益与财产法益的双层构造。具体来说，刑法通过保护抵扣机制这一秩序法益来保护国家税款这一财产法益，其中抵扣机制是第一层法益（阻挡层法益），国家税款是第二层法益（背后层法益），抵扣机制是工具性法益，国家税款是实体性法益。如果行为不通过抵扣机制而直接侵害国家税款，可能构成逃税罪或者诈骗罪；如果行为虽然侵害了抵扣机制，但不会侵害国家税款，则只是单纯的行政违法行为，也不会构成虚开增值税专用发票罪。只有立足虚开增值税专用发票罪的双层法益观，才能克服前述法律适用上的缺陷。

二、虚开增值税专用发票罪的认定标准
 

　　按照本文提倡的双层法益观，《刑法》第205条保护的第一层法益是抵扣机制，第二层法益是国家税款。相应地，判断虚开增值税专用发票罪成立的标准就有两条，第一条是抵扣权标准，第二条是税款损失标准。这两条标准的关系如下。首先，从程序上看，抵扣权标准具有优先性，税款损失标准具有附随性。只要行为人有抵扣权就不会造成税款损失，只有在行为人虚构抵扣权时才可能（但不必然）造成税款损失。其次，从内容上看，有无抵扣权的判断属于规范判断，需要考虑前置法规定，有无税款损失的判断属于事实判断。例如，《增值税暂行条例》第10条规定，因管理不善导致被盗、丢失、霉烂变质等非正常损失的购进货物的进项税不能抵扣。税款损失的判断主要取决于抵扣人是否已经缴纳了进项税，已经缴纳了进项税而抵扣的，本质上属于逃税，而不是骗税；没有缴纳进项税而虚开增值税专用发票进行抵扣的，才是骗税。

　　（一）抵扣权标准

　　增值税制度包括征缴机制与抵扣机制两部分。征缴机制体现了国家和纳税人之间的税收债权债务关系，纳税人不履行税收债务的，可能构成逃税罪。抵扣机制是受票人的抵扣权、开票人的凭证协力义务、国家给付义务三者的统一，其核心是受票人的抵扣权。抵扣权是指一般纳税人在销项税额中抵扣其进项税额的权利。我国法律法规并没有明确抵扣权的要件，学界一般认为抵扣权的成立需要具备主体、形式、实质三方面的条件。首先，抵扣权的主体仅限于从事真实交易的一般纳税人，不能是小规模纳税人，更不能是空壳公司。其次，抵扣权的行使以拥有增值税专用发票为形式条件。再次，从实质上来看，购买人已经缴纳进项税额，并且进项符合经营目的。在这三个条件中，进项是否符合经营目的的判断是难点。我国司法实践往往僵硬地要求“三流一致”，即只有在货物流、资金流、发票流一致的情况下，才承认进项符合经营目的，才能抵扣。但是如果承认抵扣是一般纳税人的权利，那么就应当放松经营目的的判断，放宽抵扣权的范围。我国有学者借鉴欧盟经验，提出判断进项是否符合经营目的以及能否抵扣的三步走法。第一步，如果进项与应税销项具有直接明确关联，那么进项应当抵扣。第二步，如果进项与应税销项之间缺乏直接明确的关联，但与纳税人的部分应税活动具有关联，那么也可以抵扣。第三步，如果进项与部分应税活动的关联性也不明显，但确属纳税人总成本的一部分，那么也可以根据比例抵扣的方法确定抵扣额。

　　抵扣权标准对于澄清“有货代开”的行为属性具有重要意义。对于“有货代开”，我国刑法理论与实务存在无罪说、有罪说、折中说三种不同看法。无罪说认为，有货代开不会造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。有罪说认为，有货代开仍然会造成国家税款损失，构成本罪。折中说认为，有货代开包括不以骗取税款为目的和以骗取税款为目的两种情形，前者不会构成本罪，后者有可能构成本罪。显然，这三种观点都是站在税款损失的标准上来判断的。但如前所述，虚开增值税专用发票罪判断的第一条标准应该是有无抵扣权，而不是有无损失，离开了抵扣权这一前提，损失的判断就变得飘忽不定。例如，对于王某虚开用于抵扣税款发票案是否存在税款损失，一审判决和二审判决的结论完全不同。在该案中，被告人王某从事货物经营运输业务，主要给海洋公司和冀东公司运输油井水泥。因为结算运费需要为海洋公司和冀东公司提供具有抵扣税款功能的运输发票，而王某不具有开票资格，于是其经人介绍找到路路通公司，以支付开票费的方式从路路通公司多次开具运输发票。海洋公司和冀东公司用这些虚开的发票抵扣税款16万余元。一审判决书认为，“被告人王某因虚开用于抵扣税款发票致使国家税款被骗取16万余元，属于其他严重情节”。山东省高级人民法院的再审判决书认为，“路路通公司根据开出的运输发票的票面金额向沂源地税部门缴纳税款，……海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元，系依法抵扣，并未造成国家税款的损失”。显然，一审判决认为只要是以代开的增值税专用发票进行抵扣就会造成税款损失，而二审判决认为有抵扣权就不会造成损失。因此，抵扣权标准是税款损失标准的前提。对于有货代开行为，首先需要判断的是是否存在抵扣权，而不是越过抵扣权去判断是否存在损失。并非所有的有货代开都存在抵扣权，因此需要具体判断。一般来说，下列两类有货代开行为因具有抵扣权而不构成犯罪。

　　1.废旧物资经营单位的有货代开不构成犯罪

国家税务总局《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号）认为，废旧物资收购人员在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方。废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理；同时向购货方开具增值税专用发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。对于该文件，最高人民法院法官撰文认为，该文件的立场与《刑法》第205条的规定相冲突，“司法机关就对该文意见很大”。确实，国家税务总局给的出罪理由似乎很无奈：这种方式是行业特点决定的，因此不是虚开。

　　本文赞同此类代开行为无罪的结论，但是不赞同国家税务总局的无罪理由。此类代开行为之所以无罪，关键在于必须承认受票人的抵扣权。这类案件中，受票人是依法成立的废旧物质收购企业，其从事了真实的货物交易并缴纳了进项增值税，符合抵扣权的主体要件和实质要件。虽然从形式上来看，受票人与开票人不存在货物交易，但应当承认从非交易对象的第三方取得抵扣凭证时，受票人的抵扣权并不丧失，欧盟立法和司法都承认第三方开具增值税发票的合法性。当然，根据最高人民法院刑事审判第二庭《对〈关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨××公司定性问题意见的函〉的复函》（〔2008〕刑二函字第92号），如果第三方不是实体公司，而是空壳公司，那么其开具的发票不能作为抵扣凭证。

　　2.名义人的有货代开不构成犯罪

根据最高人民法院研究室2015年《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》，行为人以他人名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，不论行为人是否与他人存在挂靠关系，“如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的‘虚开增值税专用发票’”。本文赞同该复函的结论，但不赞同其理由。此类案件之所以不构成虚开增值税专用发票罪，关键理由在于受票人进行了真实的交易，缴纳了进项增值税，符合抵扣权的主体要件、实质要件、形式要件。正因为受票人具有抵扣权，其抵扣行为不可能造成国家税款损失。相应地，开票人是实际经营活动的名义人，其开票行为属于履行凭证义务的行为，也不会构成犯罪。

　　如前所述，虚开行为定性的第一步是判断有无抵扣权，如果有抵扣权则不构成犯罪。如果没有抵扣权，还需要进行第二步判断，即判断虚开行为是否会造成增值税损失，如果不会造成增值税损失，则只能按照其他犯罪或者无罪处理；如果可能造成增值税损失，则构成虚开增值税专用发票罪。

　　1.虚构抵扣权但未造成增值税损失的情形

虚构抵扣权但未造成增值税损失的典型情形是对开、环开行为。多数说站在财产法益观角度，认为这类行为不会造成国家税款损失，没有侵害法益，不构成虚开增值税专用发票罪。司法实务也采取该立场。例如，《解释》第10条第2款规定的“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。少数说站在抵退计征机制法益观角度，认为对开、环开行为即使没有造成税款损失，也虚构了抵扣权，侵害了抵扣机制，应构成虚开增值税专用发票罪。

　　本文认为上述多数说和少数说都值得商榷。上述多数说认为对开、环开不构成虚开增值税专用发票罪的结论是合理的，但是其理由值得商榷。该观点只重视对财产法益的保护，而忽视对增值税制度的保护。按照其逻辑，对开、环开行为因为没有侵害财产法益，所以也就不需要考虑其是否侵害了增值税制度，甚至认为其在增值税制度上是合法的行为。但这种评价是不合理的。对开、环开显然是虚构抵扣权并侵犯增值税抵扣机制的违法行为，就这一点而言，上述少数说是正确的。但少数说仅仅因为行为虚构了抵扣权，就认为其构成虚开增值税专用发票罪，又过于武断。按照本文双层法益观的立场，行为人有没有抵扣权只是行为定性的第一步。因为抵扣权和抵扣机制只是保护国家税款的工具性法益，国家税款的财产法益才是本罪的实体性法益。因此，在对开、环开行为侵犯了抵扣机制的情况下，还需要进行第二步判断，即财产法益损失的判断。既然对开和环开都发生在封闭环节中，不会侵害国家税款财产法益，那么其只侵害了第一层法益，而不会侵害第二层法益，所以只构成虚开增值税专用发票的违法行为而不是犯罪行为。

　　2.虚构抵扣权并造成税款损失的情形

虚构抵扣权并造成增值税损失典型的情形是空壳公司的走逃式虚开。这种情形下，受票人与开票公司之间不存在真实交易，受票人往往只支付开票费而不缴纳增值税；开票公司也以收取开票费为目的，且在案发后即注销公司“跑路”。所以这种虚开不存在抵扣权，并且造成了增值税损失的危险或者实害结果。这种情形中的受票人构成非法购买增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的牵连犯，从一重以虚开增值税专用发票罪论处；开票人按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。对此争议不大。真正存在争议的是下列两种情形。

　　（1）利用富余票代开行为的定性

　　实践中有些企业在销售过程中，因为购买者既不需要增值税专用发票也不需要增值税普通发票，所以企业只有进项增值税专用发票，没有开具销项增值税专用发票，于是积累了大量所谓的富余票，这些富余票中的进项都是真实的。后来，该企业通过移花接木的方式将富余票开具给其他需要增值税专用发票的企业。不少学者认为，这种利用富余票代开的行为不构成虚开增值税专用发票罪。因为，开票人与受票人存在真实的交易，也缴纳了增值税，不会造成国家税款损失；受票人只是让他人如实代开，因而具有抵扣权。当然也有学者认为，利用富余票代开实际上造成了国家税款损失。

　　本文认为，利用富余票虚开增值税专用发票类似于“一物二卖”，造成了国家税款损失，受票人也不具有抵扣权。例如，手机销售企业A从手机生产厂家购买100部手机，每部3000元，那么A企业向上游厂家支付了购机款33.9万元（价30万加上进项税3.9万）。A企业以每部4000元的零售价把这100部手机卖给不同的消费者，如果每位消费者都要求A企业开具增值税普通发票，则A企业将收到40万元货款以及销项税5.2万元，A企业正常申报抵扣，国家将获得增值税1.3万元（销项税5.2万减去进项税3.9万）。增值税抵扣链条到此结束。但是如果所有消费者都不要求开具增值税普通发票，A企业仍然以含税价格销售，则A企业拥有5.2万元的富余票。此后，如果A企业与销售平板电脑的B企业签订合同，通过变票方式把实际销售给消费者的手机发票伪造成给B企业的平板电脑发票，B企业给A企业一定数额的开票费。B企业以每台5000元价格把平板电脑卖给消费者，获得增值税6.5万元。从表面上看A企业给B企业开具增值税专用发票时，向国家缴纳了1.3万元的增值税，似乎没有造成国家税款损失。但实际上，A企业之前的销售环节已经向消费者代收了5.2万元税款，在上一销售环节就应该将代收的1.3万税款上缴国家。A企业利用富余票代开的情况下，实际上是将上一环节消费者的1.3万增值税上缴国家，在这一环节中又另行收取了B企业的开票费。B企业在没有缴纳进项税而只支付开票费的情况下，用代开的增值税发票抵扣了税款5.2万。B企业没有缴纳进项税，原本就不可能有抵扣权。B企业在销售中收取了消费者5.2万元，本应上缴国家，却被A和B两家企业实际瓜分了，这就是给国家税款造成的损失。在利用富余票代开的情况下，实际上存在两批消费者先后为同一发票两次缴纳增值税，理应构成虚开增值税专用发票罪。

　　（2）变更主体代开行为的定性

常见的代开是购货人让他人为自己代开，少数情况下也存在购货人让他人为第三人开具发票，即把本应开给自己的发票开给第三人。例如，在人民法院案例库收录的“夏某虚开增值税专用发票案”中，被告人夏某作为某建材公司的实际经营人，为抵扣税款同实际欲从某石油化工公司购油的王某商量，由王某以该建材公司名义向某石油化工公司采购燃料油，夏某向王某支付开票费。为体现对公转账，王某将购油款转至建材公司，再由建材公司将购油款转至石油化工公司。夏某通过上述手段让某石油化工公司为其开具增值税专用发票13份，税额共计31万余元，并已认证抵扣。法院认定被告人夏某构成虚开增值税专用发票罪。表面来看，某石油化工公司作为正规企业，其收取的货款中必然包含价金和增值税，该公司也缴纳了增值税，似乎不存在国家税款损失。实际上，该案中的王某作为消费者不具有抵扣权，只能从石油公司取得不具有抵扣功能的增值税普通发票。但是，王某与夏某变更主体，让石油公司为夏某开具增值税专用发票，将原本不能抵扣的业务变为可以抵扣的业务。而夏某本不符合抵扣权的实质要件，其抵扣的税款额就是国家的损失税款额。退一步讲，即使本案中王某具有抵扣权，也不能将抵扣权转让给夏某，其转让行为就是给国家税款造成损失的行为。因为，抵扣权虽然具有财产性质，但抵扣权属于公法上的请求权，而不是私法上的财产权，不能进行转让。

　　3.税款损失的认定

　　在虚构抵扣权并造成税款损失的场合，还需要进一步判断税款的具体损失。这可以分为单向虚开和双向虚开。在单向虚开的场合，开票人的销项税额就是受票人的进项税额，两者数额相等，方向相反。无实际业务的单向虚开，因为受票人没有抵扣权，所以虚开的数额就是国家税款损失的数额。有实际业务的单向虚开，存在部分真实业务，受票人具有部分抵扣权，但虚开的发票数额要么高于真实交易额（高开），要么低于真实交易额（低开）。对于这种不实虚开行为，我国理论与实务存在四种不同的观点。第一种观点认为，无论是高开还是低开，虚开的数额就是国家税款损失额，都应构成虚开增值税专用发票罪。第二种观点认为，无论是高开还是低开，都不会造成国家税款损失，都不构成虚开增值税专用发票罪。因为增值税的环环征缴、层层抵扣特征决定了上游公司的低开将由下游公司的高开来补足，上游公司的高开将由下游公司的低开来平衡，国家应收的增值税整体上不会改变。第三种观点认为，高开相当于多缴纳了税款，不会造成税款损失，不构成本罪；低开减少了销项税额，创设了应纳税额减少的风险，构成本罪。第四种观点认为，高开相当于虚构了部分抵扣权，会造成国家税款损失，构成本罪；低开相当于放弃了部分抵扣权，不会造成国家税款损失，不构成本罪。

　　上述观点分歧源于国家税款损失认定标准的分歧。对于税款损失的认定标准，按照国家税款损失的流程，分为整体损失说与分段损失说；按照国家税款损失的来源，分为缴纳损失说与抵扣损失说。

　　首先，整体损失说与分段损失说的分歧在于对增值税链条的不同理解。整体损失说认为，增值税链条中的前征后抵特性决定了虚开行为是否造成国家税款损失，应该看最终结果而不是某一个环节。分段损失说认为，国家税款的损失应该分别考察每个环节，只要在某个环节中进行了不实抵扣，就可以认定产生了国家税款损失。上述第二种观点采取的是整体损失说，其他观点都采取分段损失说。整体损失说存在不足，应该采取分段损失说。其一，整体损失说违反行为与责任同时存在原则，虚开行为是否会最终导致国家税款的整体损失，这是难以判断也是不需要判断的问题。虚开行为是否应当承担刑事责任，应立足于行为当时而不是行为后的某个时点。其二，整体损失说采取了报应刑的立场。但是，虚开增值税专用发票罪不是事后的报应罚，而是事前的预防罚。预防每一环节的税款损失，就能预防整体的损失。其三，按照整体损失说，无论是高开还是低开都不构成虚开增值税专用发票罪，这显然不合时宜。其次，缴纳损失说与抵扣损失说的分歧在于对损失性质和来源的不同理解。应当缴纳而不缴纳或者少缴纳，会造成国家税款的损失（缴纳损失）；不应当抵扣而抵扣的行为，也会造成国家税款的损失（抵扣损失）。这是两种不同性质的损失。前者是逃税罪处罚的对象，后者才是虚开增值税专用发票罪处罚的对象。低开行为虽然会导致少缴应纳税款，但不会导致多抵扣税款，因此可能构成逃税罪，但不会构成虚开增值税专用发票罪。高开行为才会导致多抵扣增值税，因此应当构成虚开增值税专用发票罪。上述第三种观点的错误在于混淆了两种不同性质的国家税款损失。上述第四种观点的结论是正确的。在双向虚开的场合，如果虚开属于同一购销业务，则以进项和销项中的较大数额为国家税款损失额。如果虚开属于不同业务，则应当把虚开的进项税额和销项税额累计计算。

三、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分
 

　　司法实践中，虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、逃税罪之间经常关联在一起，因此，需要仔细研究。就受票人而言，如果其非法购买增值税专用发票用于骗抵税款，则形成非法购买增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的牵连犯，以虚开增值税专用发票罪论处。就开票人而言，如果其与受票人之间没有合谋，则开票人单独构成非法出售增值税专用发票罪。因为该罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑完全一样，所以不会轻易放纵开票人。如果开票人与受票人之间有合谋，则开票人应构成“为他人虚开”型虚开增值税专用发票罪，而不是单纯的非法出售增值税专用发票罪，以实现对开票行为的全面评价。

　　理论与实务上存在较大争议的是，如何界定虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间的关系。这一争议尤其体现在变票和“虚抵”两个问题中。

　　第一个问题是，如何理解变票行为的属性。所谓变票，是指为改变税种而在发票中变更商品品名的行为，变票行为经常发生在石油的生产和销售环节。根据财政部、国家税务总局《关于继续提高成品油消费税的通知》，石油企业购进原油加工为各种成品油，需要缴纳每吨2000元左右的消费税。但如果石油企业购进成品油并销售成品油，或者购进原油并销售原油，就只要缴纳增值税，无需缴纳消费税。这就为变票行为的产生留下了空间。例如，石油企业A为了不缴纳高额消费税，与上游公司B签订虚假的成品油购销合同，从B公司取得虚开的成品油进项增值税专用发票。而后，B公司为了保证增值税专用发票的完整性，就必须再与其上游公司C签订虚假的原油或者成品油购销合同。如果B公司与C公司签订的是原油购销合同，那么B公司就得完成变票任务：B公司的进项品名为原油，销项品名为成品油，但其并未进行原油加工生产，只是在发票上对品名进行虚假记载。如果B公司与C公司签订的是成品油销售合同，那么C公司（或者其上游链条中的某个公司）就必须进行变票。而实际上C公司也不可能真正购买了原油，为了完成虚假的原油进项合同，此时往往由A公司与C公司签订虚假的原油购销合同，因为A公司作为石油企业确实拥有大量原油。于是形成了这样的闭环：A公司为C公司虚开原油增值税专用发票，C公司通过变票为B公司虚开成品油增值税专用发票，B公司为A公司虚开成品油增值税专用发票。通过变票，原本应该缴纳消费税的A公司没有缴纳，而实施变票行为的C公司也没有缴纳消费税。那么，这种变票行为是构成虚开增值税专用发票罪，还是构成逃税罪呢？实践中分歧很大。有的案件被认定为虚开增值税专用发票罪，有的案件在经历三次一审、两次再审后被认定为逃税罪。学界主流观点认为变票行为构成逃税罪，但也有学者认为变票行为构成虚开增值税专用发票罪和逃税罪的法条竞合。

　　第二个问题是，如何理解“虚抵进项税额”的含义。《刑法》第201条规定逃税罪的行为是“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。《解释》第1条第1款第3项规定，这里的“欺骗、隐瞒手段”包括“虚抵进项税额”。但对于“虚抵进项税额”的含义，最高人民法院法官和最高人民检察院检察官有着完全不同的理解。最高人民法院法官的理解是，“虚抵进项税额”包括虚开增值税专用发票抵扣进项税额的方式。具体来说，如果纳税人在应纳税义务范围内，通过虚开增值税专用发票进行抵扣以不缴或者少缴应纳税额，应以逃税罪论处。如果纳税人超过应纳税义务，通过虚开增值税专用发票进行抵扣，不仅逃避纳税义务，而且骗取国家税款，则在纳税义务范围内成立逃税罪，超出纳税义务范围的部分成立虚开增值税专用发票罪，一个行为同时触犯两个罪名。最高人民检察院检察官的理解是，“虚抵进项税额”不包括虚开增值税专用发票抵扣进项税额的方式，而是指以这种方式之外的其他方式虚抵进项税额。例如《增值税暂行条例》第10条规定了不得抵扣进项的项目。这些项目的进项真实存在，企业也支付了进项税额，只是不能从销项中进行抵扣。如果企业以这些项目为名进行抵扣，就是“虚抵进项税额”。

　　上述两个问题集中反映为应该如何理解虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系。概括起来，我国学界主要存在四种观点。第一种观点认为，虚开增值税专用发票罪是逃税罪的预备犯（实质预备犯说）。第二种观点认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间是法条竞合关系，逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”包括虚开行为（法条竞合说）。上述最高人民法院法官的文章采取这种观点。第三种观点认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间是想象竞合关系（想象竞合说）。第四种观点认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间是独立并行关系：前者的本质是骗取国家税款，即不应当抵扣而抵扣，属于财产犯；后者的本质是不履行纳税义务，即应当缴纳而不缴纳税款，属于义务犯（独立并行说）。上述最高人民检察院检察官的文章采取这种观点。本文认为，理清上述观点的混乱与纷争，需要回归对两罪构成要件的理解。

　　1.虚开增值税专用发票罪与逃税罪的法益是否具有同质性

上述实质预备犯说与法条竞合说认为两罪的法益具有同质性，想象竞合说与独立并行说认为两罪的法益不具有同质性。这涉及如何理解两罪的法益。（1）如果认为两罪的法益都是“税收征管秩序”，则两罪之间具有法条竞合关系。按照这种法益观，虚开增值税专用发票抵扣进项的行为侵犯了税收征管秩序，既构成虚开增值税专用发票罪，又构成逃税罪，且两罪都是既遂犯。（2）如果认为两罪的法益都是一般意义的“国家税收财产权”，那么虚开增值税专用发票罪是逃税罪的预备犯，单纯虚开增值税专用发票还只具有危害国家税收财产权的抽象危险，逃税或者抵扣才直接危害国家税收财产权。（3）如果认为逃税罪侵犯的法益是“国家税收债权”，虚开增值税专用发票罪侵犯的法益是“国家税收物权”或者“抵退计征机制”，那么两罪之间就是相互排斥的独立并行关系。如前所述，本文认为，虚开增值税专用发票罪侵犯的直接法益是抵扣机制，间接法益是国家税收物权，而逃税罪侵犯的是国家税收债权，两罪的法益不具有同质性。既然两罪的法益不同，那么两罪之间就不是实质预备犯的关系，也不是法条竞合的关系，而是独立并行的关系。因此，逃税罪构成要件“虚抵进项税额”不包括以虚开增值税专用发票方式抵扣进项税额的情形。

　　2.虚开增值税专用发票罪与逃税罪的危害结果是否具有同一性

广义上税收犯罪的危害结果包括两类，一类是应当征收的税款没有征收或者没有足额征收，另一类是不应当抵退的税款被抵退。上述实质预备犯说和法条竞合说采取的就是这种广义危害结果，认为虚开抵扣行为和逃税行为都造成了国家税款损失。有的判决书明确指出，被告人在变票过程中“大肆虚开增值税专用发票，给国家税款造成巨大损失，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚”。但是，犯罪危害结果不是事实结果，而是指法益侵害结果。如前所述，虚开增值税专用发票罪与逃税罪侵害不同的法益，所以两罪的危害结果也不同。虚开增值税专用发票罪通过虚构抵扣权而侵害了国家税收物权，造成不应抵扣而被抵扣的结果；逃税罪侵害的是国家税收债权，造成应当缴纳而没有缴纳的结果。因此，变票行为虽然会导致国家税收债权（消费税）损失的结果，但不会侵犯国家税收物权（国库财产），所以只能构成逃税罪，而不能构成虚开增值税专用发票罪。

　　有的学者认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间的关系类似于骗取出口退税罪与逃税罪之间的关系。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口方式，骗取所缴纳的税款的，构成逃税罪；骗取税款超过所缴纳的税款的，构成骗取出口退税罪。同理，如果行为人采取虚开抵扣的方式，在其纳税义务范围内骗取税款的，构成逃税罪；超过纳税义务范围骗取税款的，超过部分以虚开增值税专用发票罪论处。但是，这种论断值得商榷。逃税罪侵犯的是国家税收债权，即纳税人应当缴纳而不缴纳。如果纳税人已经缴纳税款，则税款进入国库并为国库财产，纳税人再通过假报出口，骗取所缴纳的税款，是对国家税款所有权的侵犯，原本不应当构成逃税罪。但是，国家为了限制骗取出口退税罪的处罚，才特别规定这种情况构成逃税罪。可见，《刑法》第204条第2款属于法律拟制，而不是注意规定。换言之，从国库中骗取国家税款构成逃税罪，只限于以骗取出口退税这一特定方式，而不包括虚开增值税专用发票抵扣进项税款的方式。另外，以是否超过应纳税义务范围为标准来区分逃税罪和虚开增值税专用发票罪，在实践中难以操作。因为，按照《增值税暂行条例》规定，当期进项税额大于当期销项税额的，多余部分可以结转下期继续抵扣。增值税征收的链条性和增值税抵扣的可结转性，使得抵扣是否超过应纳税义务一时难以判断。

　　综上所述，虚开增值税专用发票罪的双层法益不同于逃税罪的单层法益，这也决定了两罪的危害结果不同。因此，虚开增值税专用发票罪不是逃税罪的实质预备犯，两罪之间不是法条竞合关系，而是独立并行关系。变票行为只构成逃税罪，不构成虚开增值税专用发票罪。逃税罪中的“虚抵进项税额”不包括虚开增值税专用发票抵扣进项的形式。