一、问题的提出

“挂靠经营”主要是指，挂靠人以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠人收取一定管理费用。但随着交易模式和商业目的地不断变化，挂靠经营衍生出许多新的形式。例如，当销售企业存在业绩要求时，挂靠人通过挂靠经营的方式帮助被挂靠方完成销售任务，被挂靠方非但不收取挂靠费还会向挂靠人支付返利。另外，一些医药企业为降低综合负税，会引进非药品挂靠业务员，通过将药品及非药品捆绑销售的方式，抵消药品销售中产生的巨额税款。表面上看医药企业向非药品挂靠业务员支付了大额返利与常见的挂靠模式不同，但实际上医药企业因降低综合负税而节省的成本远大于向非药品挂靠业务员支付的返利。由此可见，挂靠经营的具体合作方式，已不再是简单的支付挂靠费、借用资质那么简单，当挂靠人处于优势地位时被挂靠方向挂靠人支付返利并不反常，这种情况在销售行业尤为常见。

在笔者代理的一起涉嫌虚开增值税专用发票案中，被告人马某挂靠某大型民营医药物流企业开展电子产品购销业务，在全部存在真实货物交易的前提下，因挂靠过程中出现了“三流”不一致[[①]、“资金回流”等典型特征，一审法院认定被告人马某构成虚开增值税专用发票罪并对其处以重刑。本案中司法机关认定是否构成虚开增值税专用发票罪，在判断路径上是以“典型特征”为逻辑起点的有罪推定思维。这种判断路径也导致了司法机关极大的忽视了在案的其他客观、间接证据对事实的证明作用。结合相关判例，司法实践的判断标准俨然与当下商业交易模式严重脱节，再加之该罪名在立法上的不明确性，导致各地司法机关的认定标准差别较大。[②]若不能与时俱进地考量商业活动的合理性与涉税行为的合法性，不仅会导致大量错案的出现，还会严重阻碍经济社会的稳定发展。笔者通过对代理案件的反思与总结，一方面希望企业、个人能够规范其挂靠行为避免涉税刑事风险；另一方面也呼吁司法机关能够充分考虑现代商业活动的创新形式，以保证法律的正确实施。

二、个案困境——以马某案为例

（一）过度依赖“典型特征”而降低证明标准

所谓“典型特征”主要是指存在以下几种情况。1、“三流”不一致，即货物流、资金流、发票流其中的某一流向或全部流向没有指向相同的两个主体。2、存在资金回流，即购货方在收到了进项发票并支付了货款后，该笔货款的全部或者部分资金，经过销售方或第三方又回流到购货方的情形。3、虚增交易环节，即在正常的交易流程中增加了非必要的交易环节，增加进来的交易主体因此获得增值税专用发票用于抵扣的情形。在笔者代理的案件中，被告人马某挂靠经营的过程中几乎全部涵盖了上述三种典型特征，但笔者仍然认为其不构成虚开增值税专用发票罪。

首先，关于“三流”不一致的情况。被告人马某与被挂靠企业签订挂靠协议后，以被挂靠企业的名义与上下游客户开展电子产品购销业务。被挂靠企业对公向上游公司付款，上游公司基于合同或订单的采购主体向被挂靠企业开具增值税专用发票。但在货物收发环节，为了方便提货、发货以及节省物流成本，被告人马某通过获得被挂靠企业授权或自提函的方式完成货物收发，导致在案的货物未进入被挂靠企业仓库。另外在部分交易中，因被挂靠企业财务制度无法及时完成付款，便委托挂靠人代为支付且均出具了委托付款证明。司法机关仅以货物未进入被挂靠企业仓库或未对公付款，满足“三流”不一致的情形，就认定被告人马某构成虚开增值税专用发票罪，忽视挂靠协议、委托付款证明等物证、书证对案件事实及形式要件的证明作用。

其次，关于存在资金回流的情况。被告人马某挂靠经营过程中，存在下游客户按照被告人马某的指示，直接将货款付至上游公司的情况。被告人马某及被挂靠企业按照上游公司要求，需完成对公付款后才能向被挂靠企业开具增值税专用发票。被告人便向上游公司拆借资金完成对公付款的形式要件。但司法机关断章取义，仅截取部分资金流向就推定存在资金回流，对于下游客户直接付款至上游公司的情况并未考虑在内。

最后，关于虚增交易环节的情况。被告人马某挂靠经营，并非将被挂靠企业虚增进其与上游企业的交易环节之中。在电子产品采购行业，大型供货商如中国移动、中国联通、京东等，对于经销商存在准入门槛，符合条件的才能向其进行采购。被告人作为个体工商户是不具备采购资格的，所以通过挂靠大型企业来满足资质要求。司法机关忽视商业交易行为的准入门槛，否定加入交易环节的必要性，直接将这种挂靠行为认定为虚增交易环节。

（二）客观归罪情况严重，忽视被告人的主观意图

关于虚开增值税专用发票罪的犯罪性质，主要存在行为犯、目的犯和结果犯三种观点。在2004年全国经济犯罪案件审判工作座谈会中（以下简称“苏州会议”），一致认为对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。

本案中，被告人马某按照被挂靠企业制定的经营模式开展非药品挂靠业务，以此虚增营业额、销售额制造虚假繁荣，使银行不抽贷、断贷，使得被挂靠企业渡过难关并解决了上千名员工的就业问题。在主观上司法机关未能证明被挂靠企业或被告人马某具有骗取税款的目的，在客观上司法机关也未证实被告人或被挂靠企业存在联系买卖发票、支付开票费等行为，仅凭存在典型特征就认定构成虚开增值税专用发票罪，显然忽视了对被告人主观目的的证明。

（三）过度依赖税务部门出具的相关意见

税务部门在向司法机关移送本案时，一并提供了对于被挂靠企业的税务稽查报告。该报告是税务机关对被挂靠企业出具的结论性意见，其中包含了涉税的具体行为、涉事人员、涉案金额等。司法机关直接将税务稽查报告作为定案证据使用，以证明被告人的具体行为、涉案金额等。但税务稽查报告是否达到了刑事证据的标准、能否作为定案证据使用，笔者持不同意见。

首先，税务稽查报告不属于八种刑事证据中的任何一种，不符合法定证据种类。与税务稽查报告相近的证据种类是鉴定意见，而鉴定意见是由专门的鉴定机构对司法机关委托的鉴定事项所作的客观叙述。税务稽查报告则属于税务机关的稽查文件，在形式上不属于鉴定意见。

其次，税务稽查报告是由行政部门作出，缺乏客观中立性。鉴定方法的科学性、鉴定程序的公正性、鉴定人的客观中立性是鉴定意见区别于实物证据和言词证据的基本特征。税务稽查报告系税务部门的内部稽查结果，带有很强的职权色彩和行政执法特征，因而区别于鉴定意见中立性的司法特征。

再次，税务稽查报告的启动程序不合法。刑诉法明确规定，为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。作出鉴定意见的主体应当是接受司法机关的指派或者聘请的、具有专门知识的人以及中介组织，而税务机关既不是中介组织，也没有接受司法机关的委托，其所移交的税务稽查报告显然不能作为刑事鉴定意见使用。[③]

三、挂靠经营模式下是否构成虚开增值税专用发票罪，应当坚持多维评价标准

（一）是否存在真实货物交易并支付相应的对价

在挂靠经营过程中，关于是否存在真实交易及对价，大致存在以下三种情况。（1）没有真实的货物交易并开具了增值税专用发票；（2）有真实货物交易但开具的增值税专用发票的金额大于实际的交易金额（俗称“高开”）；（3）有真实货物交易但开具的增值税专用发票的金额低于实际的交易金额（俗称“低开”）。

对于第一种情况，虽然根据苏州会议的观点如果行为人主观上没有偷骗税的故意客观上也不可能导致税收流失，如“环开”、“对开”等行为，则不应当以虚开增值税专用发票罪来定罪处罚，但就司法实践的现状而言，被认定为虚开增值税专用发票的可能性极高。

对于第二种情况，即存在真实货物交易但开票金额大于受票方实际支付的金额。有学者认为，只要开票方足额申报缴纳增值税税款，虽然受票方进项税额获得提高，在特定时间段内其增值税应纳税额被减少，但是这种行为实质上并未创设造成国家增值税税款真正减少的风险。[④]其原因在于增值税专用发票制度中进项税额抵扣销项税额，本质上是国家退还了相当于进项税额的增值税税款，即退还了增值税纳税人（受票方）实际垫付的款项，因为增值税纳税人（受票方）不具有负担增值税款的义务，退还方式为从应全额交还给国家的销项税额中抵扣，所以高开不应当被刑法归责为虚开行为。[⑤]但笔者认为，高于对价部分的增值税税额因存在被非法抵扣的风险，因此这种“高开”的行为不仅会扰乱税收管理秩序，还可能造成国家税款的损失，存在虚开增值税专用发票的风险。

对于第三种情况，即开具的增值税专用发票的金额低于真实交易金额。此种方式导致国家税收流失的现实危险并非来自于受票人的非法抵扣，而是来自于开票人未足额申报增值税。开票人未“足额申报”增值税并非虚开增值税专用发票罪所禁止的行为方式，而是逃税罪所规制的行为方式。若将“低开”行为认定为虚开增值税专用发票，则会导致逃税罪与虚开增值税专用发票罪难以区分。按照“低开”属于虚开的逻辑，不开具增值税专用发票的行为更应按照虚开增值税专用发票罪进行处罚，因为这种情况下开票人完全没有通过开具增值税专用发票的形式申报纳税。[⑥]因此对于“低开”行为，笔者认为不属于虚开增值税专用发票的范畴。

（二）充分考虑“典型特征”的交易背景

关于“三流”不一致。该特征是司法机关认定构成虚开增值税专用发票罪的主要依据。但随着市场经济的发展和交易模式的创新，在新型挂靠模式下三流分离的现象普遍存在。笔者认为对于以下三种以真实交易为基础的“三流”不一致，因不具备骗取国家税款的主观目的或未侵害到本罪的法益，不应认定为虚开增值税专用发票罪。（1）票流、资金流一致但货物流不相符。随着上下游交易的链条化以及物流运输的便捷化，处于中间环节的被挂靠企业、挂靠人往往存在指示交付或代收代发的情况。这是商业活动的必然选择，当存在真实货物交易且价格相符的前提下，因不具有导致国家税款流失的现实危险性，不能仅仅依据货物未进入被挂靠企业仓库就认定存在虚开。（2）票流、货流一致但资金流不相符。在挂靠经营的模式下代付款情况较为普遍。另外根据国家税务总局关于网购开具发票的最新要求，用户在电商平台中购买商品索取发票，要求开具给某单位的，不再需要提供相应的证明文件，直接从平台上填报开票信息即可[⑦]。由此可见，无论是按照交易习惯还是相关部门的政策要求，对于存在代付款情况的资金流不一致不应认定为虚开。（3）货流、资金流一致但票流不一致的情况，此处仅讨论“如实代开”的情况。对于“代开”是否构成虚开增值税专用发票罪一直存在争议。根据《关于惩治、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定（草案）》中，提出了“合法代开”与“非法代开”，区别点在于是否让税务机关代开，也就是说除了税务机关代开以外的第三人代开行为都列入了非法代开的范畴。因刑法并未明确规定代开行为的性质，这就产生了代开行为是否包含在虚开行为之中的争议。坚持无罪说的学者认为如实代开专票是增值税征税主体不同而导致的，不同的主体导致了不同的抵扣方式和税率，因此对于如实代开的行为，不应当从刑罚层面进行规制，而应当从税法源头去解决问题，并且如实代开行为事实上是一种“实”的行为，并非完全的“虚开”行为。因此对于如实代开行为，因主观上不具备骗取国家税款目的，只是基于他人基础的交易关系而代开的行为，若客观上也没有造成国家税款的流失，则不应当按照虚开增值税专用发票罪来论处。[⑧]

第二，关于资金回流。该特征也是司法机关认定构成虚开增值税专用发票罪的重要依据。笔者将资金回流分为形式的资金回流与实质的资金回流。形式的资金回流是指买卖双方存在真实交易，因交易环节或交易模式的设计，需要下游客户预先付款，挂靠人或被挂靠企业直接将预收的货款支付给销售方，但未通过对公账户付款。为了满足销售方开票的条件，挂靠人或被挂靠企业再向销售方或第三方借用资金，通过资金轮转完成相应销售量，该笔款项最终又流回了出借方。举例如下：被挂靠企业A预先收取了下游客户B 1000万元货物预付款，A在未对公付款的情况下，直接将这1000万元的货款支付给了上游销售方C，C将等值的货物发货给A，A收取货物后再将货物发给B完成交易。为了满足C公司的开票要求，A向C公司借款200万元，通过五次轮转对公付款，完成1000万元的销售额满足C公司的开票要求，最终该200万元款项返还给C公司。笔者认为，单纯为满足对公付款形式要件而进行拆借的资金回流，不应认定存在虚开的行为。实质的资金回流是指，买卖双方不存在真实交易，受票方向开票方付款后，开票方扣除部分开票费再将该款项流回至受票方的情形。实质的资金回流则有较大虚开增值税专用发票的风险。

第三，关于虚增交易环节。该特征也是司法机关认定构成虚开增值税专用发票罪的重要依据。当前市场上的一些企业为了增加进项税，在没有真实交易背景的情形下，虚构、虚增交易环节，获得本不应获得的增值税专用发票，从而抵扣税款造成国家税款的流失。部分企业为了开票方便，甚至自行设立空壳公司进行开票。这种纯粹以骗取国家税款为目的虚增交易环节的行为，应当以虚开增值税专用发票定罪处罚。[⑨]但若以真实交易为前提，增加的交易环节是因市场的准入门槛或其他市场因素所造成的，对于此种“虚增交易环节”的情形应当排除在外。首先，交易结构的设计是市场行为，企业为了管理需要、合理避税等原因，改变原有的交易结构增设交易环节，这属于企业享有的自主权利，只要排除其从事非法交易的可能则不应对其进行刑法上的规制。其次，以真实货物交易为基础的虚增交易环节，并没有造成国家税款的损失。当商品最终流向消费者时，所应缴纳的税款已由消费者承担，从缴纳增值税的总额来看并没有减少。

（三）坚持以双重法益为指导认定行为是否符合虚开增值税专用发票罪

法益是刑法所保护的利益总和，而法益侵害性是犯罪的实质。对于虚开增值税专用发票罪所要保护的法益，理论界和司法实践中存在单一法益说和双重法益说。[⑩]笔者赞成双重法益说，即该罪所要保护的法益为发票管理秩序和国家税款利益。

从客观上，双重法益主张虚开行为和骗取国家税款行为均应当作为本罪的行为要件，虚开行为具有使国家税款被抵扣的危险，而骗取行为使这一危险现实化。首先，不具有侵害国家税款危险的虚开行为不符合虚开增值税专用发票罪的行为要件。行为人出于夸大业绩、虚增交易额展现公司实力、平衡账目等目的，实践中出现了诸多无货交易的“环开”、“对开”行为，上述开票行为因不具有侵害国家收税的现实危险，应当被排除在本罪的行为要件以外。其次，对于虚开行为危险性的判断，应当从是否具备抵扣可能的角度进行评价。如果行为人通过虚开获得了增值税专用发票而未抵扣，或者获得的增值税专用发票没有抵扣联，再或者已向税务机关缴纳税款，显然不具有侵害国家税款危险的不应当认定为构成本罪。

在主观上，构成本罪需要具备虚开增值税专用发票的故意。在苏州会议中，对于成立该罪需要具备骗税的故意已达成一致意见。对于传统的、典型的虚开增值税专用发票的行为，单一法益说和双重法益说对于行为的认定并不存在问题。但是对于新型的虚开行为是否应当被刑法所规制，单一法益说就显示出其局限性。双重法益说下主观要件，即是否具备骗取国家税款的故意，则能够为新型虚开行为的认定提供解决方案。为了夸大经济实力、平衡账目开支而虚开专用发票的情况，因行为人不具备骗税的目的，不应认定为构成本罪。对于“如实代开”，小规模纳税人为了获得交易机会而让他人为自己代开，以及与小规模纳税人发生货物交易为抵扣税款而如实代开的购货方，因不具备骗取国家税款的目的同样不应当认定构成本罪。[11]

最后，对于虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分，笔者认为应当注意以下几点。第一，两个罪名的主观目的不同。虚开增值税专用发票罪的目的是骗取国家税款，即将已经属于国家所有的税款利益采用欺骗手段占为己有；逃税罪的目的是逃税，即纳税义务人应当以个人合法财产向国家缴纳但采取偷逃手段而不缴纳已实现少缴或不缴的目的。第二，两个罪名的行为方式有一定程度的重合，关键区别在于法益侵害发生在哪个环节。假设买卖双方之间不存在真实交易而开具了增值税专用发票，那么在开票环节因虚开行为凭空创设了可用于抵扣的税额，在抵扣环节受票方以此来抵扣进项税额，导致国家税款流失，此种情况应当认定为虚开增值税专用发票。但如果买卖双方（包括卖方与被挂靠方）之间存在真实货物交易，并开具了真实的增值税专用发票，那么在开票环节就不存在虚开行为。受票方用真实交易获得的增值税专用发票抵扣自己的销项税，此种情况应当排除虚开增值税专用发票，若符合逃税罪的构成要件，则应当以逃税罪定罪处罚。

结语

随着我国经济的蓬勃发展，市场上出现了许多新型的交易模式及开票行为。司法实践中如何准确定性，无疑给公、检、法等部门提出了新的挑战。结合目前的大量判例，司法工作人员对虚开增值税专用发票罪犯罪性质的认知仍停留在行为犯，只要客观上存在不实开票的行为，一旦启动刑事追诉程序，大概率会被处以刑罚。对于新型“虚开”行为入罪与否以及如何定性的讨论，随着国家出台相关意见以及营商环境的优化而越发热烈起来。笔者认为，对于新型“虚开”行为应当以双重法益为指导，始终坚持主客观相一致原则并充分考虑交易背景、交易习惯，既要准确认定犯罪、打击犯罪，也要充分维护市场主体的合法权益，从而激发市场活力促进经济繁荣发展。

[①] “三流”不一致。根据国税发1995[192]号文要求，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。截至目前，“三流”是否一致，仍旧是税务机关及司法机关认定是否存在虚开的重要标志。

[②] 陈雨嫣.增值税专用发票特殊“虚开”行为的入罪问题——基于75个案例裁判路径的实证研究[J].昆明理工大学学报（社会科学版）.2020(6):16-26.

[③] 中华人民共和国最高人民检察院理论研究.税务稽查报告不能直接作为刑事诉讼证据使用[EB/OL]. (2008-11-03).https://www.spp.gov.cn/llyj/200811/t20081103_50932.shtml.

[④] 马春晓.虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断[J].政治与法律.2019(6):47-59.

[⑤] 赵青海、王家欣.增值税专用发票虚开的判定与预防[M].中国经济出版社.2016:53.

[⑥] 陈金林.虚开增值税专用发票罪的困境与出路——以法益关联性为切入点[J].中国刑事法杂志.2020(2):38-58

[⑦] 国家税务总局《关于进一步优化营改增纳税服务工作的通知》税总发〔2016〕75号，第十八条规定增值税纳税人购买货物、劳务、服务、无形资产或不动产，索取增值税专用发票时，须向销售方提供购买方名称（不得为自然人）、纳税人识别号、地址电话、开户行及账号信息，不需要提供营业执照、税务登记证、组织机构代码证、开户许可证、增值税一般纳税人登记表等相关证件或其他证明材料。

[⑧] 黄琳维.虚开增值税专用发票罪若干争议问题研究[D].上海：华东政法大学.2017:20-21.

[⑨] 黄琳维.虚开增值税专用发票罪若干争议问题研究[D].上海：华东政法大学.2017:20-21.

[⑩] 单一法益说，即虚开增值税专用发票罪所保护的法益仅有国家增值税税收管理秩序，只要虚开了增值税专用发票即构成犯罪。

[11] 高苑丽.虚开增值税专用发票罪司法认定的困境与出路[D].山西：山西大学.2018:21-27.